Luca Miele
pRegole certe per l’utilizzo delle perdite
in sede di accertamento e relativi
aspetti sanzionatori; ma resta il nodo
della decorrenza delle nuove previsioni
del decreto legislativo concernente la
revisione del sistema sanzionatorio.
L’articolo 25 del provvedimento introduce
un procedimento ad hoc per il riconoscimento
delle perdite in diminuzione
del maggior reddito imponibile, a seguito
di procedimenti di accertamento o
di adesione; tuttavia, la unitaria decorrenza
dal 2016, sia per le norme di carattere
sostanziale che per quelle procedurali,
appare del tutto irrazionale. La nuova
previsione disegna un più completo
quadro giuridico di riferimento in una
materia da sempre caratterizzata da
dubbi applicativi che hanno reso incerta
l’operatività delle imprese e della stessa
amministrazione finanziaria, anche per
effetto di sentenze della Cassazione non
sempre condivisibili. I principi alla base
delle nuove previsioni si ispirano a quanto
già previsto per i soggetti che aderiscono
alla tassazione di gruppo, seppure
con qualche differenza.
Diversa modalità di scomputo
È, in primo luogo, fissata una diversa modalità
di scomputo delle perdite a seconda
che si tratti di perdite relative al periodo
di imposta oggetto di rettifica, ovvero
pregresse al medesimo periodo. Nel primo
caso è previsto un meccanismo automatico
di utilizzo della perdita: l’ufficio
dell’agenzia delle Entrate computa in diminuzione
del maggior imponibile accertato
queste perdite fino a concorrenza
del loro importo. Nella procedura prevista
per la tassazione consolidata, occorre
invece che sia il contribuente a
presentare un’istanza di utilizzo. Nel secondo
caso, è invece prevista una facoltà
di scomputo delle perdite maturate antecedentemente
al periodo di imposta oggetto
di accertamento, fino a concorrenza
del loro importo, dai maggiori redditi
accertati. Nella fattispecie, come nel
consolidato, il contribuente deve presentare
un’apposita istanza. Rilevano solo
le perdite che non sono state utilizzate
nei periodi d’imposta successivi a quello
oggetto di accertamento e che dunque
sono ancora disponibili.
Sospensione dei termini
La presentazione dell’istanza determina
la sospensione dei termini di impugnazione
dell’atto per un periodo di sessanta
giorni. L’Ufficio nei sessanta giorni dalla
presentazione dell’istanza procede al ricalcolo
delleventuale maggiore imposta
dovuta, degli interessi e delle sanzioni. Il
provvedimento interviene anche a regolare
i connessi aspetti sanzionatori, sulla
falsariga di quanto già avviene nel procedimento
di accertamento per i soggetti
aderenti al consolidato. È previsto, in sostanza,
che la base di calcolo della sanzione
sia costituita dalla maggiore imposta
rideterminata tenendo conto delle perdite
scomputate. Si tratta di una previsione
che, invero, doveva intendersi già operante
in quanto rispondente a elementari
criteri di funzionamento del sistema tributario
ma che, in effetti, ha “incontrato”
anche qualche poco condivisibile sentenza
della Cassazione di segno contrario
(si veda Cassazione 21 marzo 2014
n.6663). Le disposizioni entrano in vigore
il 1° gennaio 2016, con riferimento ai periodi
d'imposta per i quali, alla predetta
data, sono ancora pendenti i termini per
l'accertamento. Tale decorrenza fa sorgere
qualche dubbio in merito alla sua valenza
di norma innovativa o interpretativa.
Come già sostenuto dall’Assonime
(Circolare 25/2015), per gli aspetti sostanziali
(riconoscimento delle perdite e
aspetti sanzionatori) non si può affermare
che si tratta di una decorrenza con valenza
innovativa. Si pensi alle sanzioni:
affermare che la norma è innovativa significherebbe
affermare che nel nostro
sistema, a seconda che si partecipa o meno
al consolidato, si applicano le sanzioni
con criteri diversi. Nel consolidato, infatti,
le sanzioni, in caso di scomputo di perdite,
si applicano già con i criteri che ora la
norma chiarisce. La natura innovativa
della norma è invece condivisibile per i
profili procedurali (tempi e modalità di
presentazione dell’istanza).
Va anche evidenziato che la decorrenza
dal 2016 ha natura “speciale” rispetto
a quanto invece previsto per tutte
le altre norme concernente le sanzioni
amministrative; per queste ultime, infatti,
la decorrenza è 1° gennaio 2017. Ma
questo avvalora la tesi della natura interpretativa
delle norme sostanziali
dell’articolo 25: la decorrenza al 2017 risponde
essenzialmente a esigenze di
gettito e la norma anticipata al 2016 non
avrebbe alcun effetto sul gettito in
quanto riguarderebbe solo gli aspetti
procedurali.
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