Dario Deotto
pLa riforma dell’abuso del diritto parte oggi,
1° ottobre. Tanto rumore per nulla, però. Questa
è la sintesi della previsione sull’abuso del diritto,
la quale, a ben vedere, introduce dei principi
che dovevano risultare già immanenti nell’ordinamento
tributario italiano; e ciò nonostante
il decreto legislativo 128/2015 ne affermi la validitàsolopergliattichesarannonotificatiapartire
da oggi. L’unico aspetto di pregio della norma,
a ben vedere, risulta aver sancito al di là di
ogni dubbio l’irrilevanza penale delle condotte
abusive. Abusare del diritto significa, sul piano
civilistico, utilizzare in modo distorto, capzioso,
un diritto, così da conseguire un vantaggio
che, in realtà, quel diritto non consentirebbe.
L’atto abusivo si pone al di fuori del diritto, ma
non nella sua forma, bensì negli effetti e nelle finalitàperseguite:
afrontedell’eserciziodiundiritto
formalmente perfetto si pone il perseguimento
per suo tramite di un vantaggio che l’ordinamento
non reputa meritevole di tutela (se
non c’è una situazione di vantaggio, di qualunque
natura, non può individuarsi abuso). L’abuso
del diritto risulta quindi difficilmente traducibileinunanormadilegge,
postalasuaindeterminatezza.
Questo il motivo per il quale in Italia
si è scelto di non positivizzarlo, in termini generali,
nel Codice civile.
Definizione e significato
Se si comprende cosa significa abuso del diritto
sotto il profilo civilistico si deve ammettere che
il principio coincide quasi perfettamente con
quello di elusione tributaria. Il fatto è che l’elusione
è stata erroneamente circoscritta in passato
a fattispecie casistiche. Ora, invece, con il
decreto 128, esiste un unico principio: quello
dell’abuso del diritto o elusione tributaria. Occorre
però necessariamente riconoscere che
anche in ambito tributario quello dell’abuso è
un concetto indeterminato, quasi evanescente,
che si sa dove inizia (dove finisce il legittimo risparmio
d’imposta), ma non dove termina. Per
questo è importante – più che andare a considerare
nello specifico la definizione che (un po’
troppo dettagliatamente) viene data all’abuso
dall’articolo 10-bis dello Statuto – considerare
che lo stesso abuso non può che essere individuato
per esclusione. Infatti, le norme più importanti
della previsione sull’abuso sono quelle
che ne fissano il punto di partenza. Si tratta, in
primo luogo, del comma 4, che afferma il principio
secondo cui il contribuente può legittimamenteperseguireunrisparmiodiimpostaesercitando
la propria liberta di iniziativa economicaescegliendotragliatti,
ifattieicontrattiquelli
meno onerosi sotto il profilo impositivo.
Possibile cercare vantaggi fiscali leciti
In pratica, la norma stabilisce che il contribuente,
al di là della sostanza economica o meno
o delle ragioni extra fiscali, marginali o meno,
può scegliere una condotta semplicemente
perchélastessadeterminaunvantaggiofiscale
lecito. Nella relazione illustrativa viene specificato
che non è possibile configurare una condotta
abusiva laddove il contribuente scelga,
ad esempio, per dare luogo all’estinzione di
una società, di procedere a una fusione anziché
alla liquidazione.
Ilriconoscimentoespressodallanormadella
facoltà per il contribuente di scegliere tra regimi
opzionali diversi e tra operazioni comportanti
un differente carico fiscale, non ha altro significato
che quello di escludere in tali ipotesi la
configurabilità di un abuso. L’altra condizione
innegativoèquellasancitadalcomma12dell’articolo10-
bis, conlaqualesistabiliscechel’abuso
non si può realizzare quando si è in presenza di
fattispecie rientranti nell’evasione. L'evasione
si realizza quando si agisce contra legem. Si evade,
ad esempio, quando si occultano ricavi, proventi,
quando si deducono delle spese non inerenti,
ma anche in tutti i casi di alterazione dei
fatti economici. In questo modo non può essere
invocato l’abuso del diritto per contestare ipotesi
di simulazione, di dissimulazione, di interposizionefittizia.
Inquestiultimicasisiè, infatti,
in presenza di fattispecie di evasione.
Da quanto rilevato si può agevolmente comprendere
che i tratti qualificanti dell’abuso del
diritto risultano, in definitiva, quelli espressi in
negativo, quelli cioè che individuano ciò che
non va considerato abuso del diritto. Si tratta di
un contributo tutto sommato importante, ma
che, in realtà, è solo di chiarezza in quanto tutto
ciò doveva già considerarsi immanente nell’ordinamento.
Indefinitiva, laformuladevenecessariamente
essere la seguente: l’abuso del diritto
in ambito tributario inizia dove finisce il legittimo
risparmio d’imposta e si realizza quando si
è in presenza di fattispecie non riconducibili all’evasione.
Quanto agli aspetti procedimentali
della norma sull’abuso, quello più rilevante appare
l’obbligo di contraddittorio preventivo,
ma anch’esso risulta già un principio immanente
nell’ordinamento, come ha avuto recentemente
modo di rilevare la Corte costituzionale
(sentenza n. 132/2015).
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