Un’altra chance per le rate scadute

Luigi Lovecchio
pScade il 21 novembre il termine
di presentazione della domanda
di rimessione in termini
da parte dei debitori decaduti
non oltre il 22 ottobre 2013.
Conlapubblicazionesulla Gazzetta
Ufficiale di ieri del Dlgs 159,
diventa operativa la possibilità di
presentare un’istanza di dilazione
di precedenti rateazioni scadute,
entro il termine improrogabile di
30 giorni dall'entrata in vigore della
riforma della riscossione. La facoltà
di rateizzare nuovamente il
carico non pagato è limitata alle
decadenze intervenute entro i 24
mesi precedenti il 22 ottobre 2015
(quindicigiornidallapubblicazione
del decreto). Questa ennesima
dilazione straordinaria non può
eccedere 72 mesi. Si decade inoltre
con il mancato versamento di
due rate, anche non consecutive.
Dovrebbe tuttavia valere anche
per queste dilazioni la regola, a regime,
secondo cui in caso di decadenza
il debitore può sempre rientrare
nel piano iniziale, pagando
l'importo delle rate scadute.
Le norme sulle dilazioni di
Equitalia, inoltre, trovanoapplicazione
solo per le nuove rateazioni,
concesse cioè dal 22 ottobre. Questo
significa che, a partire da tale
data, la decadenza interviene con
il mancato pagamento di cinque
rate, e non più di otto rate. Si tratta
di un peggioramento che è bilanciato,
per l'appunto, dalla facoltà
senza limiti temporali della rimessione
in termini. Ugualmente a
partire dalle nuove dilazioni ha efficacia
la disciplina riformata degli
effetti della presentazione dell’istanza
da parte del debitore. Si
prevede, in particolare, che il blocco
delle azioni esecutive in corso
si ottenga solo con il pagamento
della prima rata. È invece sufficiente
l’accoglimento della domanda
per inibire l’iscrizione di
ipoteca e fermi amministrativi e
impedire l’attivazione di nuove
procedure coattive.
Al contrario, si applica anche
alle vecchie dilazioni la nuova disciplina
sulla ripresa delle rateazioni
inizialmente sospese. Si dispone
in particolare che se viene
sospeso in via giudiziale o amministrativa
un debito rateizzato
verso Equitalia, alla cessazione
degli effetti della sospensione il
debitore è riammesso alla dilazione,
con la possibilità di pagare il
debito residuo sino ad un massimo
di 72 rate. Sono comunque dovuti
gli interessi calcolati per il periodo
di sospensione.
L’efficacia delle modifiche in
materia di dilazione di avvisi bonari
è invece collegata ai controlli
delle dichiarazioni annuali. Per i
controlli di cui all’articolo 36 bis,
Dpr 600/73, si parte dalle dichiarazioni
2014, mentre per i controlli
formali, articolo 36 ter, Dpr
600/73, si inizia dalle dichiarazioni
2013.
Relativamente alle dilazioni
degli atti di accertamento, l’entratainvigoreoperaadecorreredalle
definizioni perfezionate dal 22 ottobre
prossimo. Le novità riguardano
l’ampliamento del numero
di rate e l’introduzione del lieve
inadempimento che fa salva la dilazione
in corso. Questo si realizza
se il ritardo del pagamento della
prima o unica rata non supera sette
giorni e se l’omissione di versamento
non supera il 3% della rata
successiva alla prima e comunque
10mila euro. Sotto il profilo della
durata della dilazione, quella minima
degli avvisi bonari (per somme
non superiori a 5mila euro)
passa da 6 a 8 rate trimestrali mentre
quella massima degli atti di accertamento
(per somme maggiori
di 50mila euro) passa da 12 a 16 rate
trimestrali. In linea teorica, solo
per le nuove rateazioni di avvisi
bonari e accertamenti la sanzione
prevista in caso di decadenza dalla
dilazione si riduce dal 60% al
45%. Tuttavia, in virtù del principio
del favor rei, di cui all’articolo
3, Dlgs 472/97, dovrebbe ritenersi
che la misura attenuata trovi applicazione
anche alle rateazioni
precedenti.
Alle domande di sospensione
legale della riscossione presentate
dal 22 ottobre 2015 si applicano le
nuove e più rigorose regole previste
dalla riforma. Il termine di presentazione
è stato ridotto da 90 a
60 giorni dal ricevimento del primo
atto della riscossione, a pena di
decadenza. I motivi da addurre sonostatitipizzati.
Sièinoltrestabilito
che, in caso di silenzio per 220
giorni, il debito tributario non si
estingue se si tratta di debiti sospesi
o sub iudice.
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La facoltà. Le valutazioni per la difesa I termini per la contestazione decorrono dalla data di stampa

Laura Ambrosi
pLa pronunciadelleSezioniunite
della Cassazione sull'impugnabilità
degli estratti di ruolo ha delle
conseguenze pratiche da ben valutare
qualora il contribuente decidesse
di proporre ricorso.
La giurisprudenza di legittimità
si era sempre espressa confermando
la possibilità di impugnare il primo
atto notificato conseguente a
quello “non notificato”. Vale a dire
che era pacifico che il contribuente
potesse ricorrere avverso l'eventuale
cartella di pagamento ovvero
accertamentoesecutivononnotificatiunitamentealprimoattonotificato
regolarmente, come ad esempio
l'iscrizione di ipoteca, ovvero
un pignoramento eccetera.
I dubbi sull'estratto di ruolo nascevano
dalla circostanza che non
si trattava di un vero e proprio atto
“impositivo”, poiché è una sorta di
riepilogo dei carichi pendenti in
Equitalia del contribuente.
Le Sezioni unite, in proposito,
hanno precisato che in presenza di
una mancata (valida) notifica dell’atto
prodromico, anche l’estratto
di ruolo può essere impugnato. Il fineèdinonpregiudicarelatutelapatrimonialedelcittadino,
cherisulterebbe
compromessa ove l’agente
della riscossione procedesse con
delle misure cautelari o delle azioni
esecutivepertutelareilpropriocredito(
inrealtàsconosciutoalcontribuente).
Valutando la questione sotto un
profilo pratico, occorre rilevare che,
diventando un atto “potenzialmente”
impugnabile, il contribuente dovrà
prestare particolare attenzione
aiterminientrocuiproporrericorso.
Nel processo tributario, l’impugnazione
va proposta entro 60 giorni
dalla notifica dell’atto. L’estratto
di ruolo, tuttavia, è l’esito di una richiesta
del contribuente all’agente
della riscossione, per la quale non
esiste alcun tipo di notifica.
Atteso però che le Sezioni unite
ancoranoilprincipiodiimpugnabilità
dell’estratto di ruolo, sulla circostanza
che si tratti di un “documento”
del quale il contribuente «sia comunque
legittimamente venuto a
conoscenza», è verosimile sostenerecheiltermineentrocuiimpugnare
debba decorrere dalla data di stampa.
È infatti, in quel momento, che il
ricorrentescopreilpropriodebito.
Nel ricorso, occorrerà poi evidenziare
i vizi di notifica dell’atto
presupposto, possibilmente allegando,
se disponibili, prove degli
errori commessi nel procedimento
notificatorio. L’ammissibilità
dell’impugnazione avverso
l’estratto di ruolo, è legata infatti alla
mancata (ovvero invalida) notifica
della cartella di pagamento o
dell’accertamento esecutivo.
Nella pronuncia a Sezioni unite,
sul punto, è precisato che il destinatario
dell’atto ha l’interesse (e il
diritto) diprovocarelaverificadella
validità della notifica: ove l’atto
risultasse validamente notificato,
il ricorso proposto risulterebbe
tardivo, in caso contrario, invece, e
quindi l’atto non risultasse (validamente)
notificato, i termini per impugnare
non avrebbero neppure
iniziato a decorrere.
Nel ricorso poi andranno sviluppate
le eccezioni di diritto e di
merito sulla fondatezza/legittimità
dell’atto presupposto non notificato.
È infine necessaria un’ultima
riflessione. Le Sezioni unite della
Cassazione hanno precisato nella
sentenza, che l’impugnabilità dell’estratto
di ruolo è solo una facoltà
per il contribuente.
È affermato che l’ammissibilità
di una tutela “anticipata” (senza
cioè attendere la notifica di un successivo
atto come il pignoramento
o l’iscrizione ipotecaria) non comporta
l’onere bensì solo la facoltà
dell’impugnazione. Il mancato
esercizio non determina alcuna
conseguenza sfavorevole, poiché
il contribuente può sempre contestare
la pretesa, attendendo la formale
notifica di un atto successivo.
È così auspicabile, stante il chiarimento
contenuto nella pronuncia,
che gli uffici si astengano di richiedere
la definitività di atti che,
seppur non notificati validamente,
non sono stati impugnati dopo
l’avvenuta conoscenza formale
dell’estratto di ruolo

Abuso del diritto, così la depenalizzazione La condotta sanzionabile sul piano amministrativo - Il dispositivo della sentenza trasmesso all’amministrazione

MILANO
pL’abuso del diritto è ormai
depenalizzato. E l’impatto è immediato
sui procedimenti in
corso, portando di fatto al proscioglimento,
con la classica
formula «perchè il fatto non è
più previsto dalla legge come
reato», anche chi era già stato
condannato due volte dai giudici
di merito. Questa la presa
d’atto della Corte di cassazione
che, con la sentenza n. 40272
della Terza sezione penale, applica
per la prima volta la riforma
entrata in vigore lo scorso 1°
ottobre. È stato così assolto il
rappresentante legale di una società
sanzionato sia in primo sia
in appello dai giudici di Milano
per il reato di dichiarazione infedele.
La colpa? Avere posto in
essere un contratto di «stock
lending» sottoscritto con l’unico
obiettivo di evadere le imposte
sui redditi.
Approdato il caso in Cassazione,
la sentenza depositata ieri
mette in evidenza come, per
effetto dell’articolo 10 bis, comma
13, della legge n. 212 del 2000
(lo Statuto dei diritti del contribuente),
appena introdotto, le
contestazioni fondate sull’elusione
fiscale e sull’abuso del diritto
non sono più punite sul piano
penale, semmai su quello amministrativo.
Il che condurrebbe,
puntualizza la Corte, nel
caso in questione a potere eventualmente
infliggere una sanzione
dal 100% al 200% della
maggiore imposta.
La Cassazione ripercorre
puntigliosamente il percorso
normativo che ha condotto alla
depenalizzazione. Sin dalla legge
delega n. 23 del 2014, la cui previsione
sul punto era indirizzata,
nell’assenza di una clausola
antielusiva generale, a riequilibrare
il rapporto tra lo strumento
di contrasto all’elusione e la
certezza del diritto, nella consapevolezza  consapevolezza
di una «prassi amministrativa
di sindacare ex post le
scelte dei contribuenti sulla base
di orientamenti non noti al
momento in cui le operazioni
sottoposte a controllo sono già
decise ed effettuate».
Il nuovo articolo dello Statuto,
ricorda la Corte, mette in evidenza
l’unificazione della nozione
di abuso del diritto con
quella di elusione fiscale. I 3 presupporti
dell’abuso del diritto
allora sono:
el’assenza di sostanza economica
delle operazioni effettuate;
r la realizzazione di un vantaggio
fiscale indebito;
t la circostanza che il vantaggio
è l’effetto essenziale dell’operazione.
Requisiti poi sui quali la norma,
scrivono i giudici, si sofferma
in maniera analitica chiarendone
il significato. Determinante
è allora la nozione di vantaggio
fiscale indebito, vero argine
alla libertà di iniziativa economica,
facendo di conseguenza
diventare ancora più delicata
l’operazione di individuazione
della ratio della singola norma
tributaria. In questo senso,
esemplifica la sentenza, non è
certo abusiva la condotta di chi
per procedere all’estinzione di
una società mette in atto una fusione,
invece di provvedere alla
semplice liquidazione.
La Corte si concentra poi sul
regime transitorio, sottolineando
che la riforma deve essere applicata
anche ai procedimenti in
corso, distinguendo però tra
piano penale e piano amministrativo.
Sul primo, la conclusione
è appunto quella di un’avvenuta
depenalizzazione che conduce
al proscioglimento, nel rigoroso
rispetto dei principi
base del diritto penale, oltre che
della Costituzione e delle Convenzioni
internazionali (New
York 1966). Ma sul piano amministrativo,
sul quale la condotta
può ancora assumere rilevanza,
visto che, come ovvio, era stato
notificato l’atto di accertamento,
la sentenza osserva che tutto
resta impregiudicato.
Anzi, conclude la pronuncia,
pur non essendo stato previsto
un obbligo vero e proprio, la
scelta del legislatore di procedere
a una totale irrilevanza della
condotta, ha come conseguenza
la trasmissione da parte
della Corte del dispositivo della
sentenza all’amministrazione
finanziaria competente per le
scelte del caso.
©

Co.co.co con «schermo» debole L’esimente dei contratti collettivi non può evitare la riqualificazione da parte del giudice

Franco Toffoletto
pIl decreto legislativo 15 giugno
2015, n. 81, ha abrogato il contratto a
progetto, delineando i contorni di
una nuova fattispecie contrattuale,
definita «collaborazione organizzata
dal committente» (è
scomparso il termine «coordinata
»), alla quale - qualora le modalità
di esecuzione siano, appunto,
organizzate dal committente «anche
con riferimento ai tempi e al
luogo di lavoro» - troverà applicazione
la disciplina (tutta, inclusa la
contribuzione) del rapporto di lavoro
subordinato.
Questo effetto, cioè l’applicazione
delle regole del lavoro subordinato,
non si verifica in quattro
casi elencati dalla stessa norma,
tra i quali il più interessante è
il primo. Stabilisce la norma - cioè
l’articolo 2, comma 2, lettera a) -
che la disciplina del lavoro subordinato
non si estende alle «collaborazioni
» - anche se organizzate
dal committente - «per le quali gli
accordi collettivi nazionali stipulati
da associazioni sindacali
comparativamente più rappresentative
sul piano nazionale prevedano
discipline specifiche riguardanti
il trattamento economico
e normativo, in ragione delle
particolari esigenze produttive
ed organizzative».
Una norma, a mio parere, errata
e fuorviante per le imprese. Fuorviante
perché assai spesso le
aziende tendono a ritenere che
una volta che una norma disponga
circa un tipo contrattuale, la sua
stipulazione metta al sicuro da
ogni problema; in questo caso che,
addirittura, l’esistenza di una qualche
regolamentazione collettiva
escluda ogni possibile riqualificazione.
Ma non è così. Qualunque
contratto, indipendentemente dal
fatto che sia disciplinato o meno
da una norma, può essere messo in
discussione e, quindi, il prestatore
di lavoro potrà sempre chiedere al
giudice di accertare che quel contratto
non sia di quel tipo, ma di un
altro. E tale potere qualificatorio è
solo del giudice.
La norma in commento è anche
tecnicamente sbagliata. Anzitutto,
perché riconosce, ed è forse la
prima volta, alla contrattazione
collettiva il potere di definire un tipo
contrattuale, quando è evidente
che tale potere è solo della legge
e non di un altro contratto di diritto
privato. Perché un contratto collettivo
è giuridicamente un semplice
contratto tra parti private, un
contratto innominato ex articolo
1322 del Codice civile che, dunque,
non appartiene alle fonti del diritto
ma crea obbligazioni soltanto
per le parti che lo hanno stipulato Le fonti del diritto, infatti, sono, ex
articolo 1 delle preleggi, in ordine
gerarchico: 1) le leggi; 2) i regolamenti;
4) gli usi (le norme corporative,
originariamente indicate al n.
3 sono state abrogate nel 1943).
In secondo luogo, tale potere
viene riconosciuto a fronte di condizioni
totalmente indeterminate:
tali contratti collettivi devono, infatti,
prevedere «discipline specifiche
riguardanti il trattamento
economico e normativo, in ragione
delle particolari esigenze produttive
ed organizzative del relativo
settore». Quindi, ipotizziamo
che si faccia un contratto collettivo
(nazionale) in cui si dice che per
un certo settore la retribuzione
minima sia di mille euro lordi al
mese e si determini un periodo di
prova, un periodo di preavviso e
un periodo di comporto: i contratti
stipulati da un’impresa in esecuzione
di tale contratto collettivo
saranno certi e non impugnabili?
La risposta è negativa, perché il
singolo lavoratore potrà sempre
rivolgersi al giudice per chiedere
che accerti che quel rapporto non
era di lavoro autonomo, ma di lavoro
subordinato. E molto probabilmente
avrà successo perché tale
rapporto implicherà una prestazione
svolta all’interno dell’azienda,
con modalità temporali
predefinite, utilizzando strumenti
messi a disposizione dal datore di
lavoro e con una retribuzione predefinita
e fissa. Tutti elementi, certamente,
propri della fattispecie di
cui all’articolo 2094 del Codice cicivile,
cioè del lavoro subordinato.
Ne deriva che, a mio parere,
questa norma non può rappresentare
una soluzione valida per mantenere
in vita rapporti di lavoro autonomo
prima possibili in virtù
delle esclusioni previste dalla disciplina
del contratto a progetto.
In realtà, l’attuale normativa
consente la stipulazione di validissimi
contratti di lavoro autonomo
in ipotesi che prima, invece,
erano, nella maggior parte dei casi,
precluse. Mi riferisco a contratti
di durata, a tempo determinato
o indeterminato, il cui oggetto
non sia soltanto la realizzazione
di un’opera, per esempio lo sviluppo
di un software (come imponeva
l'articolo 61 del Dlgs
276/2003, il «progetto»), ma anche
un’attività manuale o intellettuale
(cioè un servizio, per usare
la terminologia adottata dall’articolo
2222, al pari degli articoli 1677
in tema di appalto o 1559 e 1570 in
tema di somministrazione), che
comporti la realizzazione di una
prestazione continuativa (una
consulenza, lo sviluppo della funzione
commerciale), oppure periodica
(la manutenzione ordinaria
e straordinaria, l’assistenza tecnica).
L’importante è che tale prestazione
non sia organizzata dal
committente, nel senso che il prestatore
di lavoro deve essere sempre
libero nel determinare il se ed
il quando svolgere la propria prestazione,
seppure in adempimento
dell’obbligazione assunta.
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Per il reato di omesso versamento occorre valutare caso per caso

Laura Ambrosi
pL’adeguamento strutturale
dell’azienda e il pagamento
delle retribuzioni arretrate ai
dipendenti, in virtù anche di accordi
sindacali, possono costituire
valide ragioni per non far
scattare la punibilità per il reato
di omesso versamento Iva.
Spetta poi al giudice di merito
la valutazione circa la validità
del quadro probatorio offerto
ai fini della non punibilità.
Ad affermarlo è la Corte di
cassazione, con la sentenza n.
40352 depositata ieri. Il legale
rappresentante di una società
era imputato del delitto di
omesso versamento Iva, essendo
il debito dovuto superiore
alle soglie penali previste
dall’articolo 10 ter del Dlgs
74/2000.
Il contribuente si difendeva
evidenziando che l’omesso
versamento era stato causato
dall’investimento eseguito
dall’azienda per degli adeguamenti
strutturali nel rispetto
delle norme antiinfortunistiche,
oltre che per il pagamento
delle retribuzioni ai dipendenti.
Il Tribunale condividendo
tale tesi, lo assolveva.
La Corte di appello, invece, riformando
la sentenza di primo
grado, riteneva rilevante
l’omesso accantonamento
delle somme necessarie per il
versamento all’Erario, a prescindere
dalle spese concretamente
sostenute.
Il contribuente ricorreva per
Cassazione. I giudici di legittimità
hanno innanzitutto rilevato
che in tema di omesso versamento
Iva, si è da tempo consolidato
il principio secondo cui
la crisi di liquidità può escludere
la colpevolezza, solo se è dimostrato
che il contribuente
abbia adottato tutte le misure
per provvedere all’assolvimento
dell’obbligo tributario.
È così tenuto a dimostrare
non solo la non imputabilità allo
stesso della crisi economica,
ma anche che fosse impossibile
fronteggiarla adeguatamente,
ad esempio reperendo risorse
economiche e finanziarie
da terzi, o agendo sul proprio
patrimonio. Occorre così
provare che non è riuscito, nonostante
plurimi tentativi, a
contrastare l’improvvisa crisi
dovuta a cause indipendenti
dalla sua volontà.
Nella specie i giudici di appello
si erano limitati a rilevare
la necessità di operare l’accantonamento
delle somme
ai fini Iva, trascurando le precise
motivazioni indicate dal
contribuente.
Non a caso, infatti, il giudice
di primo grado aveva ritenuto
assente il reato poiché l’imprenditore,
per fronteggiare
una grave crisi aziendale durata
alcuni anni, aveva dovuto
adeguare gli impianti, per poter
continuare l’attività, e aveva
pagato gli arretrati ai dipendenti
in conseguenza degli accordi
sindacali sottoscritti. Alla
luce di ciò, il giudice di primo
grado aveva ravvisato l’impossibilità
di adempiere all’obbligo
tributario.
La Corte d’appello, invece,
si era soffermata solo sull’obbligo
di accantonare le somme
Iva incassate, senza però chiarirne
le ragioni.
I giudici di legittimità hanno
quindi riscontrato una «vistosa
carenza» di motivazione delle
decisione di secondo grado,
tanto da dichiararne la nullità.
La pronuncia è importante
poiché richiama i giudici di merito
alla valutazione caso per
caso delle ragioni che hanno
causato l’omesso versamento.
La Cassazione, infatti, da tempo
ha confermato che la non
punibilità degli omessi versamenti
delle imposte compete al
giudice di merito, che deve verificare
l’assenza di dolo o l’assoluta
impossibilità di far fronte
all’obbligazione tributaria.
Tali questioni vanno affrontate
“caso per caso” non potendosi
applicare principi generali
(Cassazione 40394/2014).
Da evidenziare, infine, la recente
interpretazione secondo
la quale, nella crisi di impresa,
anche l’impegno del patrimonio
personale dell’imprenditore
con la costituzione di
garanzie, deve essere attentamente
valutato dal giudice di
merito ai fini della sussistenza
o meno del dolo del reato di
omesso versamento (Cassazione
n. 31930/2015).
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Sulle somme ereditate la sanzione si riduce

Angelo Busani
pLa circolare 30/E dell’11 agosto 2015 ha
confermato implicitamente che se i beni
esistenti all’estero (denaro, immobili,
quote di società) sono di proprietà di un
contribuente che li ha ricevuti a seguito di
una successione ereditaria tassabile in
Italia e non dichiarata al fisco italiano, occorre
inevitabilmente valutare questa circostanza
nell’ambito della procedura di
voluntary disclosure che si intenda svolgere
con riferimento a questi beni.
L’agenzia delle Entrate ha infatti affermato
che se vi è emersione di violazioni
in questo ambito «l’ufficio dovrà necessariamente
attivare le conseguenti attività
di controllo»; e, d’altro lato, che, in
considerazione della «piena e spontanea
collaborazione del contribuente» e del
fatto che la normativa della voluntary
non consente affievolimenti per le imposte
di registro e di successione, le sanzioni
potranno tuttavia essere ridotte «fino
alla metà del minimo previsto dalla legge
» (ai sensi dell’articolo 7, comma 4 del
Dlgs 472/97).
Diverse le situazioni in cui ci si può venire
a trovare. Infatti l’istanza di voluntary
disclosure può essere presentata:
equalora non siano ancora trascorsi
due anni dal pagamento dell’imposta
principale di successione relativamente
a una dichiarazione di successione
presentata in Italia senza menzionare i
beni all’estero;
rqualora non siano ancora trascorsi cinque
anni dalla scadenza del termine che gli
eredi avevano per presentare la dichiarazione
di successione (che dunque sia stata
del tutto omessa);
tqualora siano trascorsi i termini di due o
cinque anni di cui ai punti 1) e 2).
Entro i due anni
Nel primo caso, nel quale dunque non sono
ancora trascorsi due anni dal pagamento
dell’imposta inerente una dichiarazione
di successione presentata senza indicare
i beni all’estero, bisogna tener conto
del fatto che l’articolo 27, comma 3 del Dlgs
346/1990 (il testo unico dell’imposta di
successione) dispone che, in presenza di
una dichiarazione di successione incompleta,
l’ufficio può procedere alla rettifica
e alla liquidazione della maggiore imposta
mediante avviso notificato entro il termine
di decadenza di due anni dal pagamento
dell’imposta principale.
Se ci si trova in questo caso, pertanto,
e l’istanza di voluntary fosse formulata
senza aver prima registrato
una dichiarazione di successione integrativa
di quella presentata in modo
incompleto (e non si interpretasse
la voluntary come richiesta di ravvedimento
operoso, ciò che invero non
appare implausibile), l’amministrazione
potrebbe pretendere, oltre che
l’imposta e gli interessi, la sanzione
in misura compresa tra il 100 e il 200%
dell’imposta non pagata (articolo 51,
comma 1 del Dlgs 346/90); se si applicasse
il criterio della metà del minimo,
indicato dalle Entrate nella circolare
30/E (articolo 7, comma 4 del
Dlgs 472/97) si avrebbe dunque una
sanzione pari al 50% dell’imposta
non pagata.
Entro i cinque anni
Nel secondo caso, e cioè nell’ipotesi in cui
non siano ancora trascorsi cinque anni dalla
scadenza del termine per presentare la
dichiarazione di successione del tutto non
presentata, bisogna tenere in considerazione
l’articolo 27, comma 4 del Dlgs
346/90, il quale dispone che se la dichiarazione
di successione è stata omessa, l’ufficio
può notificare un avviso di liquidazione
entro il termine di decadenza di cinque
anni dalla scadenza del termine per la presentazione
della dichiarazione omessa.
Ne consegue che se l’istanza di voluntary
viene formulata senza aver prima registrato
una dichiarazione di successione
per sanare l’omissione, l’amministrazione
potrebbe procedere all’accertamento
d’ufficio, di cui all’articolo 27, comma 4 del
Dlgs 346/1990. Qualora si ipotizzi che anche
in questo caso la voluntary non si possa
interpretare come un ravvedimento operoso,
bisogna considerare che la sanzione
per l’omissione della dichiarazione di successione
è stabilita in misura compresa tra
il 120 e il 240% dell’imposta non versata (articolo
50 del Dlgs 346/90); in questo caso, la
metà del minimo è dunque pari al 60% dell’imposta
non pagata.
Decorso dei termini
Nel terzo caso (avvenuto decorso dei termini
di due o cinque anni), qualora si tema
che la mancata presentazione della dichiarazione
di successione costituisca un
impedimento per il perfezionamento della
voluntary, si tratta di valutare l’opportunità
di presentare una dichiarazione
tardiva, il che non comporta il pagamento
di sanzioni, ma “solo” il pagamento del
100% delle imposte dovute (da calcolare
con le regole – aliquote e franchigie – vigenti
al momento del decesso): la disciplina
della voluntary non prevede infatti, come
già accennato, alcun affievolimento
delle imposte di registro e di successione o
donazione che si rendano dovute in relazione
a pratiche di collaborazione volontaria
finalizzata all’emersione di beni all’estero
occultati al fisco italiano.
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Nella relazione i dettagli di tutti i prelevamenti

Iprelevamenti dai conti esteri oggetto
di disclosure non fanno scattare alcuna
presunzione legale di redditività.
Tuttavia, visto che i prelevamenti dai conti
esteri costituiscono una variazione del
patrimonio, è necessario dimostrarne il
rientro in Italia o la perdita di possesso. I
principali chiarimenti in tal senso si
rinvengono nella circolare 27/E del 16
luglio 2015.
I prelievi
Atteso che ovviamente i prelievi per
contanti difficilmente sono documentati
dalla dichiarazione di trasporto al seguito,
l’arduo (spesso impossibile) compito del
contribuente sarà quello di fornire
spiegazioni quanto più esaustive possibili
nella relazione accompagnatoria. Tuttavia
si ricorda che alla base della disclosure c’è
una dichiarazione sostitutiva di atto
notorio sulla completezza e la veridicità di
quello che viene prodotto, assistita da uno
specifico reato in caso di mendacio, quindi
i contribuenti, che sanno a cosa vanno
incontro (il nuovo reato e il rischio di
vanificare la disclosure), saranno
incentivati a dire la verità e l’Agenzia
dovrà fare quanto più affidamento
possibile sulle relazioni accompagnatorie.
In relazione ai casi più frequenti, che
sono quelli connessi all’utilizzo per finalità
personali o familiari, l’Agenzia dovrebbe
dimostrare flessibilità e non pretendere
prove diaboliche. In effetti nelle circolari
si richiama il buon senso e si puntualizza
che i prelievi di carattere personale su cui
si possono pretendere meno evidenze
sono quelli che avvengono con cadenza
periodica e sono parametrati al tenore di
vita e alla redditività degli attivi esteri
(queste sono evidentemente indicazioni
esemplificative).
Se invece il contante è stato utilizzato
per costituire una nuova attività
patrimoniale o finanziaria in Italia o
all’estero, o se è stato utilizzato per
l’acquisizione di beni e servizi o se è stato
oggetto di liberalità, le spiegazioni
dovranno essere maggiori. È infatti
possibile che in relazione a tali transazioni
possa realizzarsi un presupposto
imponibile in capo ad altri soggetti (invero
a volte collegato a obblighi dello stesso
aderente, come accade nel caso di
dipendenti pagati in nero soggetti a
ritenuta). Anche in questo caso tuttavia
l’Agenzia ammette che possa farsi
riferimento a una molteplicità di elementi,
pure indiretti. Sui contanti nulla viene
previsto in relazione a potenziali
violazioni valutarie. Il rischio tuttavia che
queste vengano accertate (ove peraltro
non sia spirato il termine di 5 anni)
dovrebbe essere remoto posto che
comunque l’onere probatorio sarebbe
ovviamente in capo alle autorità preposte.
Le cassette di sicurezza
La circolare 27/E fornisce alcuni
chiarimenti anche sul contante detenuto
in cassette di sicurezza o in casa. In
quest’ultimo caso con una disclosure
domestica il denaro detenuto in casa frutto
di evasione fiscale ancora accertabile va
regolarizzato con il versamento dei valori
presso un intermediario abilitato su un
conto corrente intestato all’aderente,
acceso dopo la presentazione dell’istanza.
Nel caso in cui vi sia stato un trasferimento
del contante da una cassetta di sicurezza
estera a una italiana andrà fornita la prova
che si tratta dello stesso denaro. Anche qui
è ammesso il ricorso a prove indirette,
come l’accensione di una cassetta di
sicurezza in Italia pochi giorni dopo il
prelevamento effettuato all’estero.
Più problematico fornire la prova del
contenuto della cassetta per beni diversi dal
contante in caso di disclosure nazionale:
mentre in Svizzera i notai redigono i verbali
sul contenuto, i notai italiani difficilmente
possono procedere in tal senso in assenza di
una disposizione di legge.